Les avancées sur la comptabilisation des locations

Nous avons largement développé le projet en cours sur la comptabilisation des contrats de location : les réflexions actuelles sur la comptabilisation des locations 1 2 3 4 5 6 7 8 auxquelles nous renvoyons le lecteur.

Les travaux en cours, communs à l'IASB et au FASB américain, portent actuellement sur les seuls contrats de location et une éventuelle option de renouvellement. Il a été provisoirement décidé que, chez le locataire :

-La dette initiale est évaluée en actualisant les flux futurs de décaissement au taux marginal d'endettement du locataire qui, souvent, correspond au taux implicite du contrat (taux qui actualise les flux futurs pour égaler la valeur actuelle de l'actif loué). Ce dernier (taux implicite) peut être retenu lorsqu'il est plus facilement déterminable.

-L'évaluation ultérieure de la dette s'effectue selon le coût amorti en utilisant le taux effectif sans qu'il soit modifié par l'évolution des taux marginaux du locataire. Une évaluation à la juste valeur est interdite.

-A l'actif, le droit d'usage correspondant figure au coût (valeur actuelle des paiements futurs augmentée des frais directs entraînés par l'opération).

-Les évaluations ultérieures du droit d'usage (actif) s'effectueraient par la méthode du coût amorti (et non d'un plan d'amortissement classique). Leur enregistrement s'effectuerait en "amortissement" et non en "charges de loyers". L'éventuelle dépréciation s'effectuerait conformément à l'IAS 36.

-L'actif (droit d'usage) pourrait être évalué selon la méthode de la réévaluation conformément à l'IAS 38 relatif aux immobilisations incorporelles.

Dans l'hypothèse ou le bail comporte une incertitude sur sa durée (possibilité de prolongation par exemple), l'évaluation s'effectuerait sur la base de la période la plus longue envisageable (les solutions restantes n'ayant pas de chances d'être mises en œuvre) :

Exemple : un bail est conclu pour 5 ans renouvelables tacitement. La durée du bien loué est de 20 ans. Si le marché a au moins cette durée, le contrat sera renouvelé trois fois et les calculs s'effectuent sur 20 ans. Si le marché doit disparaître dans 15 ans, c'est cette durée qui sera retenue.

Les travaux précédents n'envisageaient pas la comptabilisation chez le bailleur, problématique reportée à plus tard. Les Boards l'ont cette fois abordée :

-L'évaluation initiale de la créance s'effectue à la valeur actuelle des paiements actualisés au taux implicite du contrat augmentée des frais directs.

-Les évaluations ultérieures sont au coût amorti sur la base du taux effectif.

-L'évaluation initiale de la dette (obligation de louer) s'effectue au prix de la transaction (valeur actuelle des paiements au taux effectif du contrat).

-Les évaluations ultérieures sont en fonction de l'évolution (décroissante) de l'obligation de louer.

En cas d'option, le traitement serait symétrique à celui du locataire, ce qui ne signifie pas que les évaluations soient obligatoirement identiques car la position du locataire, pour un contrat donné, ne correspond pas nécessairement à un ensemble de contrats gérés par le bailleur.

Dernières décisions de l'IFRIC

En novembre 2009, L'IFRIC a pris les décisions suivantes :

Ajouter à son agenda le problème de la comptabilisation des coûts de démarrage antérieurs à l'exploitation de ressources minières.

Plusieurs solutions sont envisageables pour les comptabiliser :

-en charges de l'exercice lors de leur survenance ;

-en coût des stocks (coût variable) ;

-immobilisés puis affectés aux réserves sur une base systématique (un plan d'amortissement),

-ou selon un ratio fonction des démontages.

Ce projet devrait déboucher sur un document de travail en janvier 2010.

Finaliser le projet D25 sur l'extinction des dettes financières avec des instruments de capitaux propres qui devrait être soumis à la ratification du Board lors de son meeting mensuel fin novembre. Nous attendrons cette publication définitive pour en préciser le contenu.

Les autres décisions sont le rejet de certaines demandes d'interprétation;

Amendements aux IAS/IFRS d'avril 2009

Le Board a publié une série de petits amendements aux IAS/IFRS en avril 2009 dont voici le contenu essentiel résumé :

• IFRS 2 :
• l'IFRS 2 ne s'applique pas aux opérations de regroupement de l'IFRS 3.

• IFRS 5 :
• l'IFRS 5 prévoit les informations à publier sur les actifs détenus pour la vente ou les opérations discontinues. Les dispositions des autres IFRSs à ce sujet ne leur sont pas applicables (sauf si elles visent expressément cette catégorie d'actifs).

• IFRS 8 :
• la publication du montant des actifs et des dettes relatifs à un secteur n'est désormais requise que si cet élément est pris en compte par les organes de gestion pour leur prises de décisions.

• IAS 1 :
• le classement d'une dette doit être effectué en "courant" si l'entreprise n'a pas le pouvoir inconditionnel d'en différer le paiement à plus de 12 mois. Ceci concerne également le cas où la contrepartie possède l'option d'en demander la conversion en capitaux propres.

• IAS 7 :
• les frais ne peuvent être inscrits en "activités d'investissements" que s'ils concernent des actifs figurants au bilan. Ceci est destiné a interdire l'inscription dans ce poste de certains frais d'exploration, de publicité ou de recherche et développement que certains y mettaient sans qu'ils se rattachent à un actif au bilan.

• IAS 17 :
• lorsqu'une location concerne à la fois un terrain et un immeuble, chaque partie (terrain ou immeuble) doit être traité séparément pour être classé en location simple ou en location-financement. Un élément déterminant du classement du terrain est sa durée de vie utile indéfinie. Ainsi un contrat de crédit-bail immobilier portant sur un terrain mis à disposition pour une certaine période seulement peut constituer un contrat de location-financement pour l'immeuble, mais est une location simple pour le terrain. Toutefois, un contrat de très longue durée (999 ans), conduirait à considérer le contrat comme ayant transféré l'essentiel des risques et avantages et permettrait de conclure à un contrat de location-financement.

• IAS 18 :
• une entité détermine si elle est en position d'agent ou d'acteur principal dans un contrat en fonction des risques et avantages dont elle est titulaire. Elle est acteur principal si elle en a l'essentiel.

• IAS 36 :
• le point 12 de l'IFRS 8 permet de regrouper des secteurs possédants des caractéristiques identiques. La révision de l'IAS 36 vise à préciser que l'allocation du goodwill doit s'effectuer AVANT un tel regroupement. Il faut donc retenir la plus petite unité pour laquelle le goodwill est géré par la direction sans que cela excède un secteur défini avant regroupement éventuel (IFRS 8.12).

• IAS 38 :
• (1) une nouvelle rédaction clarifie la position du Board pour les acquisitions d'éléments incorporels dans le cadre d'une opération de regroupement. L'actif peut être séparable seulement accompagné d'un autre actif ou d'une dette. L'ensemble s'enregistre séparément du goodwill. (2) Le Board a également précisé que, lorsque l'actif ne peut pas être évalué faute d'un marché actif, son montant peut être estimé sur la base des cashs flows futurs actualisés ou sur la base de ce que coûterait l'acquisition par une licence ou par le coût de remplacement.

• IAS 39　:
• (1) le Board a exclu l’application de l’IAS 39 à certains contrats passés entre l’acquéreur et un actionnaire vendeur prévoyant une vente ou une acquisition d’une entité (cible) dans le cadre d’une opération de regroupement future (le délai correspondant généralement à celui nécessaire à la réalisation des formalités et l’obtention de l’accord sur l’opération). (2) Il a interdit la comptabilisation, dans les comptes individuels, d’opérations de couverture entre entités du groupe basées sur des secteurs (par contre, la couverture reste possible sur des actifs, des dettes ou des engagements futurs). (3) Les profits réalisés par la suite sur une opération future de couverture de cash flows, classés initialement en capitaux propres, sont virés en pertes et profits sur la période où les variations affectent ce cash flows. Par contre, les pertes qui ne pourraient pas être récupérées par la suite sont inscrites immédiatement en pertes et profits.

• IFRIC 9　:
• comme signalé dans le bulletin 66 dernier, le Board a exclu l’application de l’IFRIC 9 aux produits dérivés qui découlent d’opérations de regroupement et de prise de contrôle conjoint (IFRS 3 et IAS 31). Cette exclusion reposant sur la notion de contrôle, les sociétés associées ne sont pas visées par cette restriction.

• IFRIC 16　:
• le Board a supprimé la restriction selon laquelle, dans le cadre d’une couverture intra-groupe, les couvertures d’opérations en devises devaient en être exclues.

Réflexions sur la réforme de l’IAS 31 - Participations dans des coentreprises

Dans le cadre d’une prochaine révision de l’IAS 31, la publication d’un exposé-sondage est prévue au 3^ème trimestre 2009.

Lors de sa session de juin 2009, le Board a décidé à titre provisoire que tous les participants à une opération conjointe ayant un contrôle conjoint doivent comptabiliser leurs parts dans ses actifs, dettes, charges et produits. Les autres participants sans contrôle conjoint, comptabilisent leur participation selon l’IAS 39 ou, s’ils ont une influence notable, l’IAS 28.

Exemple

IFRS pour les entités privées (SMEs) février - mars

Après la publication d’un exposé-sondage sur ce projet, le Board a retenu les solutions suivantes :

En ce qui concerne l’application de l’IAS 19 aux SMEs (pensions et retraites), la règle des  " unités de crédit projetées " devrait être retenue si le coût de traitement restait acceptable.

Dans le cas contraire, une approche conforme à l’IAS 19 devrait être retenue sans prendre en compte la progression des salaires, les services futurs et la mortalité durant la période active.

Une révision complète des estimations ne serait nécessaire que tous les 3 ans.

REMARQUES :