L’IASB vient de publier le projet final d’interprétation IFRIC 20, frais de découverture engagés pendant la phase de production d’une mine à ciel ouvert, phase ultime avant l’interprétation définitive.

Lors des travaux d’exploitation d’une mine à ciel ouvert, l’entité exploitante dégage un certain nombre de déchets, parfois mêlés aux minéraux exploités, dont le traitement comptable ne permet pas de les inclure dans le cadre de l’IFRS 6, prospection et évaluation de ressources minérales qui prévoit　:

L’IFRIC 20 est destiné à en réglementer la comptabilisation. Le projet final retient le principe suivant　:

Les divers déchets sont classés selon leur nature, commercialisable ou non　:

• Dans le premier cas, ils sont considérés comme des stocks et entrent dans le champ de l’IAS 2 à leur coût de revient.
• Dans le second cas ils constituent des actifs qui s’ajoutent aux immobilisations (corporelles ou incorporelles) liées à l’exploitation de la mine s’ils respectent les conditions suivantes : il est probable que l’accès au minerai clairement identifié procurera un bénéfice à l’entreprise et que les coûts pourrons être évalués de manière fiable. Ils s’amortissent sur la durée de vie prévue pour l’exploitation du minerai (qui peut différer de celle des immobilisations auxquelles les déchets non commercialisables sont rattachés).

En août 2010, l'IFRIC a publié le projet DI/2010/1 sur les frais de découverture engagés avant la phase de production d’une mine à ciel ouvert. Le texte est soumis à commentaires jusqu'au 30 novembre 2010.

Pour que ces frais soient traités dans le cadre de cette interprétation, il faut que l'entité contrôle par la suite l'avantage procuré par les travaux de déblaiement (l'exploitation du minerai), que cet avantage découle des travaux (ils sont indispensables et préalables à l'exploitation du minerai) et que l'entreprise obtienne par la suite un avantage économique (vente ou utilisation du minerai). Cet actif, "composante opération de découverte", figure en actif immobilisé.

Seuls les frais entraînés par les travaux de déblaiement ("découverture") pour accéder aux gisements exploitables sont à activer au cours de cette phase préparatoire. Cette activation cesse dès que le site est exploitable. Par contre, les frais de déblaiement courants supportés au cours de l'exploitation font partie des coûts de production du minerai (coût des stocks selon l'IAS 2).

Cette "composante" est ensuite amortie sur la durée d'exploitation prévue du minerai en principe au prorata du rendement obtenu.

L'IFRIC a publié un projet final d'interprétation de l'IAS 19 concernant la prise en compte des droits à restitution des surplus ou de réduction des futures contributions dans le cadre de plans à contributions définies. Elle vise à interpréter le point 58 de l'IAS 19.

Rappelons que, dans ce cadre, l'entreprise n'est redevable que des contributions contractuelles et que la charge se comptabilise normalement à chaque versement effectué lorsqu'ils ouvrent droit à des remboursements ou de futures réductions de cotisations.

Dans beaucoup de pays, de tels contrats comportent une clause de contribution minimum au plan qui limite la marge de manœuvre de l'entreprise quant à d'éventuelles réductions de ses contributions. L'interprétation porte (1) sur l'enregistrement de modifications portant sur ce minimum.

Une entreprise finance un plan dont les actifs actuels sont de 1 800 et les dettes de 1 500. Elle dispose d'un surplus de 300 qui figurait à l'actif (IAS 19 58.). Les modifications du plan (par exemple l'accroissement de la couverture de 80 % à 90 %) lui imposent une charge complémentaire de 350.

des réductions futures (sur les mêmes bases que celle du plan initial), ceci constituant un profit de l'exercice.

Une entreprise contribue à un régime à prestations définies dont la valeur actuelle des actifs est de 2 400 et les obligations qui lui incombent de 2 000. De ce fait, elle n'a pas de dettes (IAS 19 54.).

Elle doit encore verser 10 échéances annuelles de 200 et leur valeur actuelle, au taux de 6 %, est de 1 472. Compte tenu de l'excédent d'actif, elle aura droit à une réduction de 50 sur chacune de ses 10 prochaines contributions. La valeur actuelle des versements de 150 (200 - 50) est de 1 104 (calculée également au taux de 6 %). La valeur actuelle de la réduction future est de 1 472 - 1 104 = 368.

Selon l'IAS 19 58.a.(ii) et l'interprétation IFRIC, elle constate un actif du plus faible (2 400 - 2 000 = 400 et 1 472 - 1 104 = 368) :

Ce profit est ensuite réparti au long des années de vie du plan (ici 10 ans).

Remarque : l'interprétation comporte également des dispositions et des exemples pour des situations mixtes que nous ne jugeons pas utile de commenter.

L'IFRIC a publié un projet en septembre 2006 dont les commentaires devaient parvenir avant le 6 novembre 2006.

Nous avions présenté les réflexions préliminaires dans un article de juin 2006. Nous résumons ici le contenu de ce projet ainsi que les réflexions de l'IFRIC après réception des commentaires.

Comment comptabiliser une opération de vente lorsqu'une entreprise accorde des avantages à ses clients sur une prochaine vente ?

Trois solutions sont envisageables (IFRIC Update de janvier 2007) :

1. L'avantage promis peut être considéré comme un coût rattachable à l'opération de vente, comme toute autre opération de marketing. Mais l'IFRIC constate que les frais de marketing ne sont pas dépendants de la vente alorsque l'avantage futur fait partie intégrante de l'opération.
2. L'opération de vente initiale doit être séparée entre le produit actuel (juste valeur de la vente initiale) et le produit futur (juste valeur de l'avantage futur accordé). C'est cette solution que le projet D20 retient et que l'IFRIC maintient après analyse des commentaires. Un exemple illustratif sera donné en fin d'article. Pour l'évaluation de la juste valeur de l'avantage accordé, il doit être tenu compte de tris facteurs : une éventuelle réduction accordée aux clients qui ne bénéficient pas de cet avantage futur, le taux d'avantages non utilisés et prescrits et le facteur temps (actualisation ders avantages probablement accordés).
3. L'entreprise peut parfois déléguer la charge de l'avantage accordé à un tiers (moyennant finances… ). Il semble logique de retenir la solution (a) dans ce cas, dès le moment où l'engagement avec le tiers est pris.

Le projet ED retient, de manière générale la solution (b) de séparation de la vente et de l'avantage. L'allocation à l'avantage doit tenir compte de 3 facteurs :

1. L'éventuelle réduction de prix accordée à des clients ne bénéficiant pas de cet avantage ;
2. La proportion d'avantages qui devrait être prescrite, faute d'utilisation par les clients ;
3. Le facteur temps (actualisation) en cohérence avec l'IAS 39.

Dans la mesure où le client dispose de plusieurs possibilités d'utilisation de l'avantage, chaque hypothèse est évaluée proportionnellement à sa fréquence.

Le produit de l'avantage est comptabilisé au résultat lorsque le client l'utilise où lorsqu'un tiers en assume la responsabilité selon le rapport : avantages échus / avantages totaux prévus.

Au vus des commentaires reçus, l'IFRIC devrait clarifier, entre autres points, la distinction entre charges de marketing (exclues de D20) et avantages accordés (visés par D20). Les charges de marketing sont destinées à vendre et sont indépendantes des résultats (ventes réelles) obtenus. Les avantages font partie intégrante de l'opération de vente (d'où sa décomposition comme pour un produit financier hybride).

Un commerçant vend un produit 100 et propose une réduction de 10 sur le prochain achat. Le nombre de ventes concernées est de 1 000. Statistiquement, il semble probable que seulement 80 % seront réellement utilisés dans un an environ (par simplification de l'exemple). Le taux d'actualisation est de 6 % (taux normal du marché).

Le nombre d'avantages probables est de 1 000 * 80 % = 800 et sont coût future de 10 * 800 = 8 000. La juste valeur actuelle est de 8 000/1.06 = 7 544 (arrondi à 9.43 par avantage).

Les ventes se comptabilisent de la façon suivantes :

L'année suivante, lorsque les 800 clients achètent un nouveau produit (prix supposé inchangé), l'écart entre le montant de la vente (100) la somme versée par le client (100 - 10 = 90) et le montant du produit constaté d'avance (9.43) représente les intérêts de la dette (100 - 90 -9.43 = 0.57).

 Exemple 2

Si, après cette campagne d'avantages, le prix du produit est ramené à 98 par une remise accordée à tous les clients, l'avantage futur est de 98 - 90 = 8 soit 8 /1.06 = 7.55. L'écriture de vente est alors :

Et un an après :

Si l'avantage consiste à cumuler des points qui permettent d'obtenir des cadeaux attribués, sur demande, par une entreprise tiers, on peut supposer (par simplification) que l'engagement du vendeur est concomitant à la vente on aura alors un avantage de 10 (pas d'actualisation puisque l'engagement est immédiat) et l'écriture suivante :

Dans son UPDATE de mai, l'IFRIC expose ses réflexions sur la comptabilisation des "points de fidélité" accordés à des clients (Système Maximiles par exemple).

• Une première conception consisterait à comptabiliser normalement la vente et à estimer séparément la valeur des points attribués qui seraient inscrits en dettes (plutôt en "provisions" compte tenu de l'incertitude sur la date).
• Une seconde possibilité, qui semble avoir la préférence de l'IFRIC, consiste à séparer le montant que paie le client en une partie de vente de l'exercice et, pour la valeur des points, en un "produit constaté d'avance". Cette seconde conception serait jugée meilleure que la première car elle permettrait de relier le coût (les points) au revenus concernés (une opération future). Par contre elle présente plus de difficultés à être mise en pratique.

Vente en N1 pour 1 000 et attribution de points donnant droit à une réduction de 20 sur le prochain achat effectué pour 1 000 - 20 = 980 en N2.

SOLUTION 1

• Elle consiste à comptabiliser en N1 une vente de 1 000 et une provision de 20

• Et N2 une vente de 980 compte tenu de la baisse de prix de 20 et sa compensation par la provision de l'exercice précédent : 

puis

SOLUTION 2

• Elle consiste à éclater le montant reçu en vente de l'exercice et produit en N1

• Puis à comptabiliser une vente normale en N2 dont le flux de trésorerie est réduit

Commentaires : la première solution est fortement criticable car le poids des points (la charge) est rattachée à la seconde vente alors que son attribution se rapporte à la première. Dans la seconde conception, la première vente apparaît sous ses deux aspects (une vente ferme et un droit futur). Ce n'est en effet pas la seconde vente qui justifie la baisse de prix, mais la première.

A noter que la différence est notable quant à la définion du chiffre d'affaires ("Revenues") des deux années et de la charge constatée. Pour justifier la seconde solution, on peut remarquer qu'elle est conforme à l'IAS 18 qui prévoit que le produit ("Revenue" = produit généré par l'exploitation) se rattache à l'exercice ou la marchandises (ou le service) est délivrée : la baisse de prix concerne la vente de N2 car, si le client ne réachète pas, les 20 restent un produit ("Profit" plus exactement).