Après la remarque, judicieuse, d'un lecteur relative aux QCM sur le bilan et le résultat, il nous semble utile d'apporter à tous certaines précisions qu'il n'est malheurement pas possible d'introduire dans les QCM (ceci n'étant pas prévu).

Les "modèles" figurant dans l'IAS 1 (bilan, résultat) n'ont effectivement qu'un caractère très général et leur présentation n'est qu'indicative. D'ailleurs (voir après) les règles de l'Union européenne imposent certains changements. Il n'empêche que ces "modèles IAS/IFRS" sont repris systèmatiquement par l'IASB lorsqu'il fournit des exemples et que les pays qui n'ont pas (ou peu) de législation comptable ont tendance à s'en inspirer. Attention, les normes ne concernent pas que l'Union européenne, les USA ou le Canada ! Il faut enfin signaler que ces "modèles" ont servi de base pour élaborer la structure du langage informatique comptable XBRL (que nous compons commenter par la suite (si possible par une vidéo-conférence). Rien n'ai simple !

Le bilan

La liste des informations fournies par l'IAS 1 est un minimum obligatoire et sa "structure" n'est pas forcément neutre dans la présentation :

- Le goodwill est situé après les immobilisations corporelles et il est suivi de la ligne "autres immobilisations incorporelles". Pas innocent du tout, ce shéma. Il faut se souvenir des débats, encore d'actualité, sur la nature du goodwill (actif ou valeur résiduelle ?) et sur sa place centrale vers une juste valeur intégrale. (Pour cette évolution voir nos réflexions : "le gonflement des actis ou du coût historique à la juste valeur intégrale).

- Mais, dans le cadre de l'Union européenne, les Directives restent en vigueur avec leur caractère particulièrement formaliste dans la présentation des documents de synthèse). Dans la mesure où, dans l'Union, le modèle obligatoire (IVème Directive) contient les informations minimum imposées par l'IASB, ce texte reste d'application obligatoire. Ceci a, par exemple, deux conséquences (pari d'autres) :

- Le modèle en tableau (actif à droite, passif à gauche), auquel l'IASB ne fait jamais référence, est toujours utilisable.

- Le goodwill (fonds de commerce) est obligatoirement situé au début de l'actif, soit avant la rubrique "immobilisation", soit à l'intérieur de celle-ci, toujours en première ligne. Ceci soutend une conception différente du goodwill (proche de la non-valeur).

Le compte de réultat

La situation est plus diffuse car les informations imposées et leur ordre sont finalement très rigides (sauf dans le détail des lignes), surtout pour le modèle par fonction :

- Eléments opérationnels, puis financiers, impôt sur les bénéfices et autres opérations.

Si la présentation en tableau ne fait pas partie des modèles IASB, elle reste valable puisque l'IAS 1 ne formalise qu'un minimum d'informations. Le choix "fonction" ou "nature" est prévu dans l'IAS 1 et le Board a indiqué que le classement par nature fournissait, selon lui, plus d'informations. Il n'empêche que la pratique retient presque toujours un classement par fonction et une présentation en liste.

Là, les Directives ne sont plus intégralement applicables car, par exemple, la rubrique "charges et produits exceptionnels" n'est plus autorisée et de nouvelles informations doivent figurer (le résultat des opérations discontinues... ).

Comment voir l'évolution de la présentation de ces documents ?

Ils seront nécessairement influencés par la pratique. Ainsi, les publications sont très souvent beaucoup moins détaillées que ne l'imposent les directives, le complément étant rejeté en annexe.

L'objectif étant de fournir la meilleure information possible aux utilisateurs (les investisseurs), le formalisme pratiqué s'impose de plus en plus (même s'il est contraire aux directives) car les groupes sont pragmatiques : une bonne information diminue le risque des investisseurs.

Enfin, l'outil informatique, systématiquement utilisé, incite à un grand formalisme (même si le langage XBRL est souple) car la "comparabilité", souvent immédiate, est une nécessité pour l'utilisateur. Il en va de même des banques de données.

Une dernière remarque, qui n'engage que nous : au fil de son histoire, l'IASC a toujours trouvé le moyen d'arriver à ses fins, mais souvent de manière diffuse, discrète, faute de onsensus (voir notre article cité avant). Bien sûr il y a des changements de personnes et donc de conception, mais l'institution, dans sa globalité, a une trajectoire finalement inflexible, parfois sur de très longues périodes. Pour notre part, nous nous interrogeons sur le poids réel des individus successifs nommés au Board sur cette évolution. En fait, l'objectif étant de fournir une information utile aux investisseurs, c'est de ce côté qu'il faut chercher la ligne directrice, qui ne semble pas avoir varié. Une présentation standard, simple, claire, permet de réduire les risques surtout dans un contexte spécultatif à très court terme. N'oublions-pas que l'information financière n'est qu'un élément de leur décision et qu'ils n'ont pas nécessairement le temps d'en approfondir le contenu. Ceci nous conduit à un formalisme de présentation... proche du "modèle purement indicatif" de l'IAS 1...

IAS/IFRS, le gonflement des actifs ou du coût historique à la juste valeur intégrale (14)

IAS/IFRS, the inflating of the assets or from historical cost to global fair value

Par Bernard Chauveau

Maître de Conférences

CRECCI-IAE de Bordeaux IV et GREFIGE-CEREMO de Nancy2

Plan de l'article :

Introduction

Propos liminaires

1. L’évolution des normes de consolidation

1.1. Un périmètre de consolidation qui s’accroît

1.2. De la méthode d’intégration à la valeur comptable à celle à la juste valeur intégrale

2. L’évolution des actifs

3. L’évolution de la définition " Dettes/capitaux propres "

Conclusion

Bibliographie

Nota : les caractères gras du plan correspondent à la partie traitée de l'article.

Conclusion

Comme Biondi (2004) le montre, un des enjeux majeurs de la normalisation repose sur la définition et l’évaluation des actifs, auxquels nous pouvons ajouter les dettes, qui conditionnent celle des capitaux propres et du résultat.

S’il est certain qu’un " vagabondage " lié aux options existe, comme le constate justement Barbu (2004), il nous semble finalement être le moyen utilisé par l’IASB pour arriver à son objectif central de comparabilité des informations en tant qu’explication de la valeur de marché.

L’évolution des normes IAS/IFRS vers la qualité totale recherchée peut être illustrée et datée selon le schéma qu’en donne David Lynch (1994, pp. 29s.). Selon lui cette quête commence par le cahot (rien), vient ensuite la phase préliminaire où sont mis en place les moyens nécessaires à la recherche de la qualité totale et la démarche " profit/coût ". La phase suivante est procédurale. C’est à ce stade que l’on définit des standards dont on contrôle le respect. Au stade inhérent, la direction (ici l’IASB) a une large vision du but à atteindre et des moyens pour y parvenir. La dernière phase, la perfection, aboutit au paradis où tous les utilisateurs trouvent les informations qu’il souhaitent au moment opportun.

Appliqué aux normes IAS/IFRS, on peut dater grossièrement cette marche vers le Graal (voir infra, schéma 1).

Figure 1 : l’escalier de la qualité de David Lynch appliqué aux normes IAS/IFRS

Avant 1973 , régnait l’anarchie comptable, chacun ayant sa propre règle et cette diversité nuisait fortement à la comparabilité des comptes. L’amélioration intervient avec les premières normes publiées jusqu’en 1992 (IAS 1 à 31) la comparabilité devenant une caractéristique qualitative de l’information comptable. La phase procédurale débute avec le projet E32 de réduction des options pour aboutir fin 2000 à la création d’un nouvel organisme chargé du développement d’une normalisation, reconnue par les marchés financiers, qui porte désormais sur toutes les informations financières (IFRS) et non plus sur les seules comptables (IAS). Aujourd’hui, la phase inhérente est largement atteinte car l’objectif de juste valeur global est clairement annoncé et les moyens nécessaires ont été mis largement en œuvre avec la plate-forme stable de 2004. La perfection est déjà partiellement atteinte avec l’IAS 41 de 2001 puisque les actifs biologiques (animaux vivants et plantes) et les produits agricoles sont intégralement traités à la juste valeur avec l’enregistrement des variations dans le résultat de l’exercice.

Mai il est possible qu’un stade nouveau soit visé, auquel Lynch n’avait pas pensé, la fiction, si l’on en juge par le contenu de l’IAS 40 de 2000 qui semble dépasser l’objectif initial. Le traitement des immeubles de rapport est, au choix (§24), au coût ou à la juste valeur dont (§28) les variations vont dans le résultat de l’exercice. Ce qui ne manque pas d’inquiéter, ce sont les règles d’évaluation prévues. On peut ainsi lire (§49), que " si l’entreprise a choisi au préalable l’évaluation de l’investissement à la juste valeur, [elle] doit continuer … même si les transactions sur un marché comparable la juste valeur deviennent moins fréquentes ou le prix du marché moins disponible de manière fiable ".

Après la description croissante des " éléments " de la juste valeur globale, ne va-t-on pas vers une " juste valeur fictive " avec cet abandon de la référence à un marché actif ?

Enfin, si le Framework (§9) fixait comme cible de la qualité totale la réponse aux besoins de sept catégories d’utilisateurs potentiels, il la réduisait immédiatement (10) en considérant que l’information fournie aux investisseurs couvre l’essentiel de ceux des autres. Depuis, les références qualitatives du Board sont exclusivement centrées sur cette catégorie d’acteurs privilégiés. La justification du cours de bourse est bien l’objectif pour atteindre à la perfection de l’information financière et comptable.

IAS/IFRS, le gonflement des actifs ou du coût historique à la juste valeur intégrale (12)

IAS/IFRS, the inflating of the assets or from historical cost to global fair value

Par Bernard Chauveau

Maître de Conférences

CRECCI-IAE de Bordeaux IV et GREFIGE-CEREMO de Nancy2

Plan de l'article :

Introduction

Propos liminaires

1. L’évolution des normes de consolidation

1.1. Un périmètre de consolidation qui s’accroît

1.2. De la méthode d’intégration à la valeur comptable à celle à la juste valeur intégrale

2. L’évolution des actifs

2.1. La nature des actifs comptabilisables s’élargit

2.2. Le traitement des actifs corporels de production et des actifs incorporels

2.3. La valorisation des éléments acquis, produits ou échangés

2.4. Le plus visible, les actifs financiers

3. L’évolution de la définition " Dettes/capitaux propres "

Conclusion

Bibliographie

Nota : les caractères gras du plan correspondent à la partie traitée de l'article.

2.4. Le plus visible, les actifs financiers

C’est avec la publication de l’IAS 25 de 1985 que l’IASC normalise les placements financiers et immobiliers, désormais couverts par l’IAS 40. Une distinction est faite entre les placements à court terme (§16 à §18) et à long terme (§19 à §21). Les premiers peuvent s’enregistrer au coût historique pour fournir une information prudente ou à la valeur de marché (§17) car " … L’entreprise n’est pas concernée par le coût de ces éléments ; elle l’est par les disponibilités qu’elle peut obtenir en les cédant ". Il n’est fait aucune mention des biens détenus dans un but purement spéculatif. Les placements à long terme (§19) " sont habituellement comptabilisés à leur coût d’acquisition " mais ils peuvent (§22) quelques fois est réévalués à leur valeur vénale, l’accroissement de valeur figurant dans un compte d’écart dans les capitaux propres.

Les placements immobiliers sont traités soit comme des immobilisations corporelles (IAS 16), soit comme des placements à long terme réévalués si (§25) " les changements de valeur vénale (habituellement la valeur de marché) sont plus significatifs que les dépréciations ". Avec la publication de l’IAS 40 en 2000 (§27 et §28), la réévaluation se transforme en traitement à la juste valeur et les variations passent d’un compte d’écart au compte de résultat.

Avec le projet E40 de 1992, la comptabilisation des actifs financiers commence à évoluer. Si l’évaluation des placements à long terme au coût devient la méthode de référence (§59s), l’évaluation à la juste valeur avec variations au compte de résultat est permise en tant que méthode alternative. Par contre, pour les investissements courants (Operating), la juste valeur y est imposée (§89 et §90). Avec le projet E48 de 1994, selon la méthode de référence, le classement des actifs financiers s’effectue en fonction de l’intention (§83) et ils sont classés en " actifs à long terme ou détenus jusqu’à l’échéance ", en " actifs de couverture " ou en " autres actifs financiers ". Pour la première catégorie, la méthode de référence (§85) impose de les évaluer au coût initial (sauf dépréciations), le gain étant reporté à l’échéance ou à la cession. Pour les actifs qui n’entrent ni dans cette catégorie, ni dans celle des opérations de couverture, la valorisation à la juste valeur (§162) est obligatoire et les variations vont au résultat de l’exercice (1§63).

C’est alors que le Board décide de séparer le projet en deux, une partie étant réservée à la distinction " dettes/capitaux propres " qui donnera naissance à l’IAS 32 (voir infra) et l’autre consacrée à l’évaluation des instruments financiers. Dans le projet E62 de 1998 (§46) et l’IAS 39 de 1998, les actifs financiers doivent être évalués à la juste valeur sauf pour ceux détenus jusqu’à l’échéance. Les gains et pertes de juste valeur (§68 du projet E62 et §103 de l’IAS 39 de 1998) des éléments destinés à la vente sont inscrits en résultat alors que, pour ceux disponibles à la vente, ils peuvent être incorporés aux capitaux propres ou inscrits en résultat. L’IAS 39 de 1998 (§69) ajoute à la liste des exceptions les prêts et les créances émises par l’entité, valorisées au coût.

Lors de la révision de l’IAS 39 de 2003, les gains et pertes de juste valeur sur les actifs disponibles à la vente doivent s’inscrire obligatoirement en capitaux propres. On pourrait croire à un retour en arrière, mais c’est en fait une nouvelle avancée car tous les actifs financiers peuvent désormais être évalués, de manière optionnelle, à la juste valeur avec gains et pertes dans le résultat. Face aux vives réactions de l’Union européenne (dont la position a d’ailleurs été très partagée au sein de l’ARC ), le Board a tenté une conciliation en juin 2005 et a réduit cette faculté aux cas où elle permet d’éviter des incohérences d’enregistrement, ou si elle porte sur un ensemble d’actifs gérés sur la base de la juste valeur, afin de permettre son entière validation en Europe.

IAS/IFRS, le gonflement des actifs ou du coût historique à la juste valeur intégrale (10)

IAS/IFRS, the inflating of the assets or from historical cost to global fair value

Par Bernard Chauveau

Maître de Conférences

CRECCI-IAE de Bordeaux IV et GREFIGE-CEREMO de Nancy2

Plan de l'article :

Introduction

Propos liminaires

1. L’évolution des normes de consolidation

                  1.1. Un périmètre de consolidation qui s’accroît

                  1.2. De la méthode d’intégration à la valeur comptable à celle à la juste valeur intégrale

2. L’évolution des actifs

                   2.1. La nature des actifs comptabilisables s’élargit

                   2.2. Le traitement des actifs corporels de production et des actifs incorporels

                   2.3. La valorisation des éléments acquis, produits ou échangés

                   2.4. Le plus visible, les actifs financiers

3. L’évolution de la définition " Dettes/capitaux propres "

Conclusion

Bibliographie

Nota : les caractères gras du plan correspondent à la partie traitée de l'article.

2.2.3. Des actifs incorporels qui croissent en importance et qui vieillissent de moins en moins

La première norme sur les éléments incorporels du bilan n’a été consacrée qu’aux frais de recherche et de développement (IAS 9 de 1978). Ils devaient normalement constituer des charges de l’exercice parce que leur lien avec des bénéfices futurs (§9) " est, s’il existe, ténu… ". Toutefois il restait possible (§10) de les inscrire à l’actif et de les amortir.

Dans le projet E32 de réduction des options puis le E37 de 1991, la reconnaissance à l’actif devient obligatoire, pour les seuls frais de développement, si les critères sont remplis, leur inscription en charges ne devant plus être admise. Cette solution est consacrée par la révision de l’IAS 9 en 1993.

Avec la publication, en 1994, d’un Draft Statement of Principles, puis d’un premier projet de norme E50 en 1995, l’IASB s’engage vers une normalisation des actifs incorporels qui exclut encore (§2) les frais de recherche et de développement et le goodwill qui continuent à être régis par les IAS 9 et 22. Les actifs incorporels y sont définis comme " a) utilisés dans la production ou de la fourniture de biens ou de services, pour la location à d’autres ou pour des besoins administratifs et b) dont on attend qu’ils soient utilisés sur plus d’une période ". Il faut remarquer une nuance qui n’est pas anodine entre les deux textes. Dans le Draft Statement of Principles ces actifs sont " détenus " (notion plutôt juridique), alors que dans le projet E50 ils sont " contrôlés ", ce qui en élargit le champ.

Deux autres critères seront également exigés : l’actif doit être identifiable et non monétaire, c’est-à-dire dénué de substance physique. Dans le Draft Statement of Principles, un actif est " identifiable " lorsqu’il découle (§24) d’un droit qui peut être légal ou non mais (§23), " cependant, en l’absence d’un droit légal, il peut être très difficile de démontrer l’existence d’un contrôle ". Une même référence aux droits est reprise dans le projet E50 (§13). Le projet E60 (§13), pour les actifs acquis, considère que le caractère identifiable est vérifié puisque les droits sont transférés. Pour ceux produits de manière interne ou provenant d’une opération de regroupement, le caractère identifiable est établi " lorsque les ressources économiques futures… peuvent être clairement distinguées de celles qui proviennent du goodwill ". " Cependant, … [ce] n’est pas une condition nécessaire … dans la mesure où l’entreprise est à même d’identifier l’actif par d’autres moyens " (§14). Ceci sera repris par l’IAS 38 révisée en 1998 (§10, §11 et §12), bien que la formulation soit légèrement différente.

Dans le second projet de norme E60 de 1997, la définition des actifs incorporels est largement modifiée pour reposer a) sur son caractère identifiable, b) son contrôle et c) l’existence de bénéfices futurs au profit de l’entreprise.

Dans la mesure où, par exception, les frais de R&D étaient immobilisés en conformité avec la première version de l’IAS 9 de 1978, ils étaient amortissables (§11) " en utilisant comme base soit les ventes ou l’utilisation du produit ou du procédé, soit un nombre raisonnable d’exercices ". Dans sa version révisée de 1993 (§23), alors que l’inscription à l’actif est devenue la règle, il est indiqué que "  … De plus, il est en général difficile d’estimer les coûts supplémentaires et les produits futurs correspondant à un nouveau produit ou procédé au-delà d’une courte période. Pour ces raisons, les coûts futurs et les frais de développement sont normalement amortis sur une période n’excédant pas cinq ans ". On peut noter que cette durée était conforme à celle prévue par l’article 37.1 de la quatrième directive 78/660/CEE.

Pour les autres immobilisations incorporelles, l’obligation d’amortir découlait simplement des dispositions générales de l’IAS 4 (Comptabilisation des amortissements) de 1976.

Avec la parution du Draft Statement of Principles de 1994, commencent à apparaître d’importantes nuances. On peut ainsi lire que (§109) " dans beaucoup de cas, la durée de vie utile d’un actif incorporel est déterminable, de ce fait, la période d’amortissement et la charge d’amortissement peuvent être mesurées de manière fiable " , à défaut (§111) "  … la période d’amortissement ne doit pas excéder cinq ans sauf si une plus longue période, n’excédent pas vingt ans à compter de la date de la comptabilisation initiale, peut se justifier ". L’évolution s’accentue encore avec le projet E50 où (§80) la durée d’amortissement devient " (a) la plus courte de la durée de vie utile et (b) de vingt ans à compter de la comptabilisation initiale ", le dépassement étant strictement encadré (§81) et réservé à des situations de protection légale. La version suivante, E60 (§68), assouplit encore la règle puisque le délai de 20 ans devient une " simple présomption " (§73). Cette solution est étendue à tous les actifs incorporels, même produits de manière interne (les frais de R &D), car, selon le Board, (E60, Appendix 3, §24) " …la vie utile d’un actif incorporel ne doit pas dépendre du fait qu’il est produit de manière interne ou acquis à l’extérieur ". Ces dispositions seront ensuite intégrées à la version définitive de l’IAS 38 de septembre 1998.

Bien qu’exceptionnelle, la possibilité d’échapper à l’amortissement est esquissée dans le Draft Statement of Principles de 1994 (§110) : " dans de rares circonstances un actif incorporel peut avoir une durée de vie infinie ou sa durée d’utilisation peut être si longue que cela rende la charge d’amortissement périodique non significative … et son amortissement n’est pas comptabilisé ". Cette avancée n’est toutefois pas reprise dans les projets E50 et E60. Et l’IAS 38 de 1998 précise même (§84) que " la vie utile d’un actif incorporel peut être très longue mais qu’elle est toujours finie ".

Telle n’est plus la conception du projet de 2002, puisqu’il distingue (§85) les actifs à durée " finie " et à durée " indéfinie ", l’amortissement ne s’appliquant plus qu’aux premiers. Cette solution est ensuite reprise dans l’IAS 38 révisé de mars 2004 (§88 et §89) mettant ainsi fin à la limite des vingt ans.

Avec les droits d’émission de gaz à effet de serre, l’IFRIC a tenté, vainement, de publier une interprétation temporaire. Dans son projet de 2003, il considère qu’ils répondent à la définition d’un actif du Framework. Mais, si on admet cette thèse, comment déterminer la nature de ceux-ci ? La solution retenue a été de les considérer comme des immobilisations incorporelles relevant de l’IAS 38, évaluables soit au coût (d’allocation ou d’achat), soit à la valeur réévaluée. D’autres solutions ont été avancées dans les Comment Letters, comme un stock (CNPF) sans possibilité de réévaluation, un instrument financier (South Africa Institute of Chartered Accountants) évalué alors à la juste valeur, des systèmes mixtes (immobilisations pour la part consommée, actifs financiers pour la part destinée à la cession)… Si l’interprétation a été annulée par décision du Board lors de son meeting de juin 2005, ce n’est pas à cause de la reconnaissance de ce nouvel actif, mais en raison d’un mode de comptabilisation très controversé et de son rejet par l’EFRAG. L’IFRIC n’a cependant pas abandonné le projet (IFRIC Update, juin 2005, p.1-2).

Une nouvelle " avancée comptable " a conduit, avec le projet IFRIC D1 de 2003 (§BC7), à considérer que ces droits ont une valeur résiduelle égale à leur juste valeur à leur entrée à l’actif et donc qu’ils ne sont pas amortissables. Une telle affirmation, contestée par de nombreux commentateurs (dont l’EFRAG), ignore le fait qu’à la fin de la période (3 ans dans la phase expérimentale, puis 5 ans) les droits non utilisés ou vendus sont annulés et qu’alors leur valeur résiduelle est nulle… Cette position est d’ailleurs remise en cause après l’annulation de l’IFRIC 3 en 2005.

2.2.3. Des actifs incorporels qui croissent en importance et qui vieillissent de moins en moins

IAS/IFRS, le gonflement des actifs ou du coût historique à la juste valeur intégrale (8)

IAS/IFRS, the inflating of the assets or from historical cost to global fair value

Par Bernard Chauveau

Maître de Conférences

CRECCI-IAE de Bordeaux IV et GREFIGE-CEREMO de Nancy2

Plan de l'article :

Introduction

Propos liminaires

1. L’évolution des normes de consolidation

                1.1. Un périmètre de consolidation qui s’accroît

                1.2. De la méthode d’intégration à la valeur comptable à celle à la juste valeur intégrale

2. L’évolution des actifs

                 2.1. La nature des actifs comptabilisables s’élargit

2.1.2. La notion de contrôle

2.1.3. Le caractère identifiable

                  2.2. Le traitement des actifs corporels de production et des actifs incorporels

                  2.3. La valorisation des éléments acquis, produits ou échangés

                  2.4. Le plus visible, les actifs financiers

3. L’évolution de la définition " Dettes/capitaux propres "

Conclusion

Bibliographie

Nota : les caractères gras du plan correspondent à la partie traitée de l'article.

2.1.2. La notion de contrôle

Avec les normes IAS 2 sur les stocks et IAS 16 sur les immobilisations corporelles, le critère principal des actifs est la " détention " de l’élément et son " utilisation " à des fins externes ou internes liées à l’activité. C’est en ces termes que l’actif corporel est défini dans l’IAS 16 (§6) : " les immobilisations corporelles sont les éléments d’actif a) qui sont détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la production de biens ou la prestations de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives… b) qui sont acquis ou construits dans le but d’être utilisés de manière permanente… ". Un élargissement apparaît avec l’IAS 17 de 1982 sur les contrats de location, ou " la classification des contrats de location [location-financement ou location simple] … repose sur le degré de transfert au preneur des risques et avantages inhérents à la propriété d’un bien ". La référence au droit de propriété en limite encore le contour.

Le Framework (§57) y apporte une nuance importante en considérant que " le droit de propriété n’est pas essentiel " et parle de " maîtrise des avantages que l’on attend de la propriété " pour déterminer l’existence d’un actif. Il va même jusqu’à considérer que le savoir-faire peut en être un actif " lorsque, en le gardant secret, une entreprise a la maîtrise des avantages que l’on en attend ".

Ce problème n’est pas évoqué dans le Draft Statement of Principles de 1994 sur les actifs incorporels reprend encore la " détention ". Avec le projet E50 de 1995 (§15) le contrôle repose " habituellement " sur l’existence d’un droit légal, même s’il peut, " dans certains cas ", découler d’autres situations. Dans le projet E60 de 1997 (§15) une définition est cette fois donnée : " une entreprise contrôle un actif si l’entreprise a à la fois le pouvoir d’en obtenir des avantages économiques futurs … et peut restreindre l’accès de celles-ci aux autres ". Cette formulation, reprise dans l’IAS 38 de 1998 (§13) conduit le Board à exclure le savoir-faire des employés (15) et le portefeuille de clients (§16).

Avec l’IFRIC 4 (Déterminer si un accord contient un contrat de location) de 2004, le Board revient à une substance qui (§6) " impose d’apprécier si (a) l’exécution de l’accord dépend de l’utilisation d’un actif ou d’actifs spécifique(s) ; et (b) si l’accord confère un droit d’utiliser l’actif ". Il précise (9) " qu’un accord confère le droit d’utiliser l’actif si l’accord confère à l’acheteur (le preneur) le droit de contrôler l’utilisation de l’actif sous-jacent ". Les circonstances qui constituent ce contrôle de l’utilisation sont particulièrement larges et dépassent de beaucoup la première conception de 1975 : " (a) L’acheteur a la possibilité ou le droit d’exploiter l’actif ou d’ordonner à d’autres de l’exploiter, (b) L’acheteur a la possibilité ou le droit de contrôler l’accès physique à l’actif sous-jacent et (c) les faits et circonstances indiquent qu’il est peu probable qu’une ou plusieurs parties, autres que l’acheteur, prendront plus qu’une partie insignifiante de la production ou autre utilité produite ou générée par l’actif pendant la durée de l’accord ".

Dans ce même mouvement, le Board envisage une nouvelle définition des actifs dans son projet de révision du Framework , qui comporterait trois critères de reconnaissance : a) l’existence d’une ressource économique, b) la possession d’un droit ou d’un autre privilège pour accéder à cette ressource et c) l’existence des deux critères (a et b) à la date de clôture. Ceci consacrerait l’élargissement de la notion de contrôle des ressources à des " accès privilégiés aux biens " alors que l’actuelle référence porte plutôt sur les droits et le transfert des risques et des avantages. Il n’est pas impossible qu’une bretelle autoroutière desservant un hypermarché réponde à cette définition…

2.1.3 Le caractère identifiable

L’IAS 16 de 1981 (§6) donne une définition centrée sur " l’utilisation ", par opposition à la vente dans le cadre du cycle de production et suggère (§10) une éventuelle distinction par composants. Elle concerne également les contrats de location qui présentent de telles caractéristiques.

Ce problème n’est ensuite évoqué ni dans l’IAS 22 de 1983, ni dans le Framework. Dans la rédaction ambiguë du Draft Statement of Principles de 1994 il transparaît au travers du contrôle des avantages économiques, comme l’avait fait l’IAS 9 de 1978 (§10) pour les frais de développement. Dans le projet E50 de 1995 (§13), on revient à un aspect juridique, " … [cette condition est vérifiée] si on peut identifier [l’actif] en référence à un droit légal, y compris celui de la possession et qu’il est détenu pour être utilisé durant une longue période " et qu’il permet (§14) " … de le louer, le vendre, l’échanger ou s’il procure des ressources économiques propres qui peuvent être distribuées sans que leur distribution n’altère celles de produits d’activités identiques ". Dans le projet suivant E60 de 1997 (§12 à §14) l’élément est facilement identifié lorsqu’il est acquis séparément ou, dans le cadre d’une opération de regroupement, s’il procure des ressources propres. S’y ajoute (§14) " … le cas où l’actif incorporel peut être distingué du goodwill… ". Ainsi les limites deviennent plus floues. C’est dans des termes très voisins que l’IAS 38 (§10 à §12) les reprend en 1998. Il semble qu’il y ait un resserrement dans les rédactions suivantes, encore d’actualité, puisque le caractère identifiable est vérifié (§12) " (a) s’il [l’actif] est séparable, c’est-à-dire qu’il peut être séparé de l’entité et être vendu, transféré, concédé par licence, loué ou échangé, soit de façon individuelle, soit dans le cadre d’un contrat, avec un actif ou un passif liés ; ou (b) s’il résulte de droits contractuels ou d’autres droits légaux, que ces droits soient ou non cessibles ou séparables de l’entité ou d’autres droits et obligations ".

Si l’IAS 22 de 1983 (§19) mentionnait ce caractère sans le définir, le projet E45 de 1992 (§32) l’étend à des éléments non encore enregistrés par le cédant que l’acquéreur, lui, peut identifier.